それでは次に三分法について学んでいく事にしましょう。三分法（さんぶほう）とは一体どういう方法なのでしょうか。それは、繰越商品勘定（資産）・仕入勘定（費用）・売上勘定（収益）の３つの勘定を用いて商品販売益を計算する方法なのです。

　検定試験に最も多く出題される重要度の高い処理方法なのでしっかりマスターして欲しいと思います。先ほど分記法を学習しましたが、分記法は売上のたびに利益を計算するので、いちいち仕入原価である売上原価を算定しなくてはなりませんでした。しかしこの方法は大量に商品を販売する企業には現実的ではありません。

　そこで、売上原価を決算において一括して計算し、最後にまとめて利益を確定しようとする方法なのです。言い換えれば、決算において売上原価を計算する決算整理仕訳が必要になるのです。

　具体的な処理方法に入りますが、期中においては仕入れた商品原価をそのまま仕入勘定の借方に記入していきます。あれ？　商品は資産なのに仕入勘定（費用）の増加にしてもいいのでしょうか。そうですね、商品は販売するまでは資産ですよね。でもこれは最終的に決算整理で調整するので、とりあえず気にしないで進めてください。

　それでは簡単に例題です。
　１．５０万円分の商品を現金で仕入れた。
　２．１個１００円のＡ商品を現金で１００個仕入れた。

　いかがでしょうか。解答を見てイメージしてください。

　１．（仕　入）５００，０００　（現　金）５００，０００
　２．（仕　入）　１０，０００　（現　金）　１０，０００

　分記法では商品勘定で資産処理、三分法では仕入勘定で費用処理しています。

　次に販売した時の処理です。商品を売り上げた時は販売金額を収益勘定である売上勘定に記入していきます。売上は儲けである利益の元となる収益であるのは、損益計算書の項目で学びましたね。

　それではもうひとつ例題です。
　１．商品を京都商店に２０万円で現金販売した。
　２．Ｂ商品を１個２００円で、３００個を現金販売した。

　いかがでしょうか。とりあえず解答を見てください。

　１．（現　金）２００，０００　（売　上）２００，０００
　２．（現　金）　６０，０００　（売　上）　６０，０００

　三分法では売上の都度、販売益である利益を計算しません。もちろん売上原価も計算してませんね。とにかく収益金額である売上金額だけを把握します。三分法では売上勘定を使っているので、当期の販売金額が分記法に比べてひと目で把握する事が出来ます。

　三分法の期中処理は、仕入原価を仕入勘定の借方に記入して、売上金額を売上勘定の貸方に記入するのは理解できたと思います。それではどうして決算で調整が必要なのでしょうか。利益を求めるのは収益から費用を差し引いて求めるのは第１章でも見てきました。それなら収益である売上勘定の金額から費用である仕入勘定の金額を差し引けば、商品の販売利益になるのではないかと考えられそうです。

　その通りですが、それではまずい場合もあるのです。どんな場合でしょうか？

　仕入勘定は費用勘定ですから期首の時点ではゼロです。つまり期末における仕入勘定の借方残高は、当期の純粋な仕入れた商品の仕入原価を表します。そして売上勘定は収益勘定ですから同じく期首の時点ではゼロです。つまり期末における売上勘定の貸方残高は、当期の純粋な売り上げた商品の売価を表しています。

　何が言いたいのかというと当期に売り上げた商品は、必ずしも当期に仕入れた商品だとは限らないという事です。つまり期首の時点で前期以前に仕入れた商品が存在する事もあります。また、当期に仕入れた商品がすべて当期に売れたとも限りません。つまり期末に商品が売れ残る事もあるのです。

　それでは下記のイラストを見てください。




　設問：極端ですが、前期から繰り越されてきた商品が２個（＠１００円）あるとします。この場合は繰越商品勘定（資産）の借方に２００円が記入されてます。そして当期に商品４個（＠１００円）を仕入れたとします。仕入勘定（費用）の借方には４００円が記入されます。そして当期に前期分の商品２個を１個２００円で販売したとします。仕訳は下記の通りになります。

　（仕　入）４００　（現金等）４００
　（現金等）４００　（売　上）４００

　先ほど申しましたが、仕入勘定は当期に仕入れた商品原価を記入します。ですから上記イラストのように前期分の商品を売り上げた場合などは、単純に売上勘定（収益）から仕入勘定（費用）を差し引いて求めると正しい対応が出来なくなるのです。

　設問ですと売り上げた商品原価は、前期から繰り越された商品２００円を費用としなければならないのです。つまり当期に仕入れた４個の商品は、期末までに売れていないので費用とすることは出来ないのです（資産として次期に繰り越す）。

　結論としては仕入勘定残高＝売上原価では無いのです。つまり正しい売上原価を求める調整が必要となってくるわけです。それが決算修正仕訳です。分記法の場合には、売上の都度それに対応する商品原価を求めて利益を算出していたので修正仕訳は必要ないという事です。

　正しい利益を求めるには、実際に売り上げた商品に対応する商品原価（つまり売上原価）を差し引かなければダメでした。ここでは正しい売上原価を算定するために、決算でどのような修正が行われるのかを学習していきたいと思います。

　売上原価を算定する公式は下記の通りになります。

　繰越商品＋当期商品仕入高－期末商品棚卸高＝売上原価

　一見すると難そうですが数量を使って簡単に説明すると、期首に２個の商品在庫があって当期に４個の商品を仕入れたとします。そして期末に４個手許に残っていたら当期はいくつ売ったのでしょう。

　２個＋４個－４個＝２個と計算します。

　その考え方を金額で表しているだけなんです。先ほどの設問＆イラストですと、期首に単価１００円の商品が２個ですから２００円です。当期に単価１００円の商品を４個仕入れていますから当期商品仕入高は４００円です。そして期末に当期に仕入れた商品４個がそのまま手許に残っているので、期末商品棚卸高は４００円です。

　つまり、２００円＋４００円－４００円＝２００円

　と、計算するのです。この２００円は当期に売り上げた商品に対応する正しい売上原価となるわけです。基本的な考え方が理解できれば仕訳にして考えて行きましょう。基本的には下図のようなイメージで売上原価を求めるのはなんとなく理解ができると思います。しかしこれを仕訳で表すとどうなるのでしょうか。




　分かりやすく説明すると決算で「売上原価勘定」を新たに設けて、繰越商品勘定の金額と仕入れ勘定の金額を振り替えます。この時点で売上原価勘定の金額は２００円＋４００円の６００円が借方残高となります。

　次にその６００円のうち期末売れ残り分の４００円を、次期に繰り越すために繰越商品勘定の借方に振り替えます。そうすると売上原価勘定の借方には、当期に売り上げた商品に対応した正しい売上原価が算定されます。この振り替え仕訳を下記に示します。

　（売上原価）６００　　（繰越商品）２００
　　　　　　　　　　　　　　（仕　　入）４００

　（繰越商品）４００　　（売上原価）４００

　この作業を売上原価を求めるための決算整理仕訳と呼んでいます。
　決算整理仕訳の前と後とでどのように勘定残高が変化するのかを下記のイラストで確認してみましょう。



　決算整理仕訳により当期に正しく売上原価とすべき費用と、次期に繰り越さなければならない商品原価である資産とに振り分けることができました。それでは、損益計算書を作成してみましょう。下記のイラストをご覧ください。




　いかがでしょうか。損益計算書には当期の正しい利益が算出される事になります。
　くどいかもしれませんが、決算整理前残高試算表の仕入勘定はあくまで当期に仕入れた商品原価残高であり、単純に当期の収益に対応する費用とはならないのです。収益と費用は密接に結びついており、正しく対応させなければ正しい利益は算出されません。ぜひ何度も読み返して理解を深めてください。

　今までの流れから三分法における売上原価の算定方法は理解できたでしょうか？　実はこれからが大事なポイントになります。なぜならば検定試験においては、これからお話する仕入勘定を使って売上原価を計算する方法が最も出題頻度が高いのです。一体どういった方法でしょうか。

　先ほど見てきたやり方は決算において新たに売上原価勘定を設けて、そこに集計して調整するというやり方でしたね。これから見ていく方法は売上原価勘定は新たに作らずに、仕入勘定で代用しようとする方法なのです。一体どういう事でしょうか。

　繰越商品＋当期商品仕入高－期末商品棚卸高＝売上原価

　前述しましたが、再度確認です。上記の公式は当期の売上原価を算定する公式でしたね。それならば下図のイラストのようにイメージして計算することも可能です。



　いかがでしょう。つまり繰越商品残高のみを仕入勘定に振り替えて、その合計額のうち期末に売れ残った商品原価を再び繰越商品勘定に振り替えると、仕入勘定残高は売上原価になります。簿記検定ではこの方法で売上原価を算定する方法が最も多く出題されます。具体的な仕訳を見て行きましょう。

　（仕　　入）２００　（繰越商品）２００
　（繰越商品）４００　（仕　　入）４００

　いわゆる「仕入・繰商、繰商・仕入」と呼ばれている三分法でお馴染みの仕訳です。丸暗記する前にどうしてこのような仕訳になるのか上のイラストを参照しながら理解してください。

　１行目の仕訳は前期繰越商品原価を仕入勘定に振り替えています。そして２行目の仕訳は期末に売れ残った商品原価を次期に繰り越すために振り替えているのです。そうする事によって仕入勘定残高は、当期に売り上げた商品に対応する正しい売上原価が借方残高として残る事になります。



　この方法はあくまで仕入勘定を売上原価勘定の代替に使用しているだけであって、決算整理前と後とでは仕入勘定残高の内容が全く違うということです。決算整理前残高試算表の仕入勘定残高は当期の純粋な仕入高を表しており、決算整理後の仕入勘定残高は当期の売上（収益）に対応する売上原価（費用）を表していることになります。



　■　総仕上げ例題　■

　最後に例題です。三分法で決算整理仕訳を行ってください。

　１．当期末における決算整理前残高試算表上の仕入勘定の借方残高は１２３，０００円であり、繰越商品勘定の借方残高は２０，０００円である。
　２．当期末における商品の帳簿棚卸残高は２５，０００円である。
　３．減耗や評価損は無かった。
　４．仕入勘定で売上原価を計算することとする。

　この場合の決算整理仕訳は次のようになります。

　（仕　　入）２０，０００　（繰越商品）２０，０００
　（繰越商品）２５，０００　（仕　　入）２５，０００

　この仕訳により当期の売上原価（整理後仕入勘定残高）は１１８，０００円となります。